Karnov Open

Karnov Open är en kostnadsfri tjänst ifrån Karnov Group där vi samlat alla Sveriges författningar och EU-rättsliga dokument. Karnov Open fungerar som en unik sökmotor, vilken ger direkt tillgång till offentlig rättsinformation. För att använda hela Karnovs tjänst, logga in här.

Mål C‑377/07

Finanzamt Speyer-Germersheim

mot

STEKO Industriemontage GmbH

(begäran om förhandsavgörande från Bundesfinanzhof)

”Inkomstskatt för juridiska personer – Övergångsbestämmelser – Avdrag för värdeminskning på andelar i bolag som inte är hemmahörande i landet”

Sammanfattning av domen

Fri rörlighet för kapital – Restriktioner – Skattelagstiftning – Inkomstskatt för juridiska personer

(Artikel 56 EG)

Under sådana omständigheter där ett i landet hemmahörande kapitalbolag innehar en andel i ett annat kapitalbolag som understiger 10 procent och vars vinst minskar på grund av en delvärdesavskrivning på andelar, ska artikel 56 EG tolkas så, att den utgör hinder mot att ett förbud mot avdrag för de vinstminskningar som hänför sig till ett sådant innehav träder i kraft tidigare för andelsinnehav i ett i landet ej hemmahörande bolag än för andelsinnehav i ett i landet hemmahörande bolag.

En sådan skillnad i behandling beroende på kapitalinvesteringsorten kan avhålla en aktieägare från att investera sitt kapital i ett bolag hemmahörande i en annan medlemsstat och även inverka restriktivt på bolag hemmahörande i andra medlemsstater genom att dessa hindras från att anskaffa kapital i den berörda medlemsstaten. Dessutom gäller att vetskapen om att möjligheten att minska den skattepliktiga vinsten genom delvärdesavskrivningar skulle komma att upphöra tidigare för andelsinnehav i ett i landet ej hemmahörande bolag än för andelsinnehav i bolag som var hemmahörande i landet skulle kunna avhålla det berörda bolaget från att behålla sitt andelsinnehav i ett i landet ej hemmahörande bolag och föranleda detta att göra sig av med nämnda innehav på ett tidigare stadium än vad som hade varit fallet om andelarna innehafts i bolag som var hemmahörande i landet. Det har i detta avseende föga betydelse att skillnaden i behandling endast existerade under en begränsad period. Endast denna omständighet hindrar nämligen inte att skillnaden i behandling får betydande verkningar och att den fria rörligheten för kapital alltså de facto inskränks.

När det gäller möjligheten för ett i landet hemmahörande bolag att från sin skattepliktiga inkomst dra av de minskningar av vinsten som hänför sig till delvärdesavskrivningar på dess andelar, som avgörs av om dessa innehas i ett i landet hemmahörande eller ett i landet ej hemmahörande bolag, baserar sig inte skillnaden i behandling på en objektiv skillnad mellan situationerna.

En sådan skillnad i behandling rättfärdigas inte av att medlemsstaterna måste ha ett visst handlingsutrymme för att införa övergångsbestämmelser i syfte att tillse att systemet för inkomstskatt för juridiska personer utformas i överensstämmelse med gemenskapsrätten och avskaffa eventuell diskriminering. Detta utrymme begränsas nämligen alltid genom kravet på iakttagande av de grundläggande friheterna, däribland beaktandet av den fria rörligheten för kapital. Även om sådana övergångsbestämmelser kan förklaras av det legitima intresset av att säkerställa en oavbruten övergång från det tidigare systemet till det nya, och även om det finns argument som kan förklara varför den nya lagstiftningen införts senare för bolag som innehar andelar i bolag hemmahörande i landet, kan dessa argument inte rättfärdiga nämnda skillnad i behandling till nackdel för bolag som innehar andelar i bolag som inte är hemmahörande i landet.

Denna skillnad i behandling rättfärdigas inte heller av behovet av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang, eftersom den omständigheten att det skulle vara möjligt att i ett senare skede utverka ett undantag från skatteplikt för kapitalvinst som realiseras vid överlåtelse, i det fall där en tillräckligt stor vinst redovisas, inte utgör någon sådan hänsyn till skattesystemets inre sammanhang som kan motivera att ett omedelbart avdrag nekas avseende förluster som har uppkommit för de bolag som innehar andelar i bolag som inte är hemmahörande i landet.

När det gäller behovet av att säkerställa en effektiv skattekontroll, är en sådan tvingande hänsyn till allmänintresset hursomhelst irrelevant när nedgången i värdet på de andelar som innehas i bolag som inte är hemmahörande i landet är ett resultat av en nedgång i börskurserna.

(se punkterna 27–29, 35, 49, 50 och 54–56 samt domslutet)













DOMSTOLENS DOM (första avdelningen)

den 22 januari 2009 (*)

”Inkomstskatt för juridiska personer – Övergångsbestämmelser – Avdrag för värdeminskning på andelar i bolag som inte är hemmahörande i landet”

I mål C‑377/07,

angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 234 EG, framställd av Bundesfinanzhof (Tyskland) genom beslut av den 4 april 2007, som inkom till domstolen den 8 augusti 2007, i målet

Finanzamt Speyer-Germersheim

mot

STEKO Industriemontage GmbH,

meddelar

DOMSTOLEN (första avdelningen)

sammansatt av avdelningsordföranden P. Jann samt domarna M. Ilešič, A. Tizzano, A. Borg Barthet och E. Levits (referent),

generaladvokat: D. Ruiz-Jarabo Colomer,

justitiesekreterare: R. Grass,

efter det skriftliga förfarandet,

med beaktande av de yttranden som avgetts av:

–        Tysklands regering, genom M. Lumma och C. Blaschke, båda i egenskap av ombud,

–        Europeiska gemenskapernas kommission, genom R. Lyal och W. Mölls, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,

följande

Dom

        Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 56 EG.

        Begäran har framställts i ett mål mellan Finanzamt Speyer-Germersheim (nedan kallat Finanzamt) och STEKO Industriemontage GmbH (nedan kallat STEKO) avseende fastställandet av underlaget för beräkning av skatt på inkomst av näringsverksamhet (Gewerbesteuer) och för beräkning av inkomstskatt för juridiska personer (Körperschaftsteuer) med avseende på åren 2001 och 2002.

 Tillämpliga bestämmelser

        Enligt 8b § andra stycket första meningen i 1999 års lag om inkomstskatt för juridiska personer (Körperschaftsteuergesetz 1999), i dess lydelse sådan den ändrats den 14 september 2000 (nedan kallad KStG i äldre lydelse), gällde för bolag som var obegränsat skattskyldiga till den skatt som avses i denna bestämmelse och som innehade andelar i ett i landet ej hemmahörande bolag, att vinst som uppstod vid överlåtelse av dessa andelar inte ingick i beräkningen av den skattepliktiga inkomsten. Av nämnda bestämmelse jämförd med 8b § femte stycket eller 26 § andra och tredje styckena i samma lag framgick att kravet därför var att andelsinnehavet skulle uppgå till minst 10 procent.

        I 8b § andra stycket andra meningen KStG i äldre lydelse föreskrevs under samma villkor ett förbud mot avdrag för förluster som realiserats vid avyttring av andelarna. Den hänskjutande domstolen har i detta avseende påpekat att detta förbud inte avsåg vinstminskningar som uppstått till följd av att sådana andelar tagits upp till sitt lägre delvärde (delvärdesavskrivning).

        Såvitt ett i landet hemmahörande bolag innehade andelar i andra i landet hemmahörande bolag – och detta oberoende av storleken på andelsinnehavet – eller andelar i bolag som inte är hemmahörande i landet, vilka andelar utgör mindre än 10 procent, reglerades fastställandet av vinsten av bestämmelserna i 8 § andra stycket KStG i äldre lydelse och 4 § första stycket i lagen om inkomstskatt (Einkommensteuergesetz).

        Av dessa bestämmelser följde att vinst vid ett i landet hemmahörande kapitalbolags avyttring av andelar var skattepliktig, och att förlust vid avyttring av nämnda andelar liksom förlust till följd av delvärdesavskrivning på andelarna kunde göras gällande i skattemässigt hänseende.

        Vid övergången från det tidigare avräkningsförfarandet till förfarandet med hälfteninkomst vid beskattningen av bolag ändrades lagen om inkomstskatt för juridiska personer genom lagen om sänkning av skattesatserna och om reformering av företagsbeskattningen 2001/2002 (Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung 2001/2002) av den 23 oktober 2000 (BGBl. 2000 I, s. 1433).

        Hädanefter gäller enligt 8b § andra stycket första meningen i lagen om inkomstskatt för juridiska personer, i dess per den 23 oktober 2000 ändrade lydelse (nedan kallad KStG i ny lydelse), att vinst vid avyttring av andelar i bolag och associationer inte beaktas och detta gäller oberoende av om det är fråga om i landet hemmahörande eller i landet ej hemmahörande bolag och utan hänsyn till andelarnas storlek.

        I 8b § tredje stycket KStG i ny lydelse föreskrivs att vinstminskningar till följd av att dessa andelar tas upp till sitt lägre delvärde (delvärdesavskrivning) eller till följd av att andelarna avyttras inte beaktas vid fastställandet av den skattepliktiga vinsten.

      34 § fjärde stycket första meningen punkt 2 KStG i ny lydelse utgör en övergångsbestämmelse för tillämpningen av 8b § andra och tredje styckena i samma lag.

      Enligt denna bestämmelse gäller att om andelen innehas i ett i landet hemmahörande bolag, ska 8b § andra och tredje stycket KStG i ny lydelse normalt tillämpas första gången för beskattningsåret 2002, eftersom denna bestämmelse är tillämplig för beskattningsåret 2001 bara om kapitalbolaget under år 2001 hade brutet räkenskapsår så att detta inte sammanföll med kalenderåret.

      Enligt den hänskjutande domstolen gäller däremot i det fall då andelar innehas i ett i landet ej hemmahörande bolag att om kapitalbolagets räkenskapsår sammanfaller med kalenderåret ska 8b § andra och tredje styckena KStG i ny lydelse tillämpas för beskattningsåret 2001.

 Tvisten i målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan

      STEKO, som är ett i Tyskland hemmahörande bolag med begränsat ansvar för delägarna, innehade år 2001 aktier i bolag som inte var hemmahörande i landet bland sina anläggningstillgångar. Detta andelsinnehav understeg 10 procent. Det är enligt den hänskjutande domstolen oklart huruvida nämnda andelsinnehav avsåg bolag hemmahörande i andra medlemsstater eller i tredjeländer.

      I sin resultat- och balansräkning för det räkenskapsår som avslutades den 31 december 2001 valde STEIKO att inte längre ta upp nämnda aktier till det tidigare bokförda värdet på 220 021,09 DEM, utan till ett lägre delvärde på 139 775,35 DEM till följd av en kursnedgång. Resultatet blev att den skattepliktiga vinsten sänktes med 80 245,74 DEM.

      Finanzamt godtog det nämnda lägre delvärdet, eftersom kursnedgången på aktierna återspeglade en varaktig värdeminskning. Enligt Finanzamt kunde den minskade vinsten dock inte beaktas i skattemässigt hänseende. Detta eftersom 8b § tredje stycket KStG fick en ny lydelse och sedermera innehöll ett förbud mot avdrag för en sådan värdeminskning. Denna bestämmelse var från och med beskattningsåret 2001 tillämplig på andelar som innehades i bolag som inte var hemmahörande i landet.

      Finanzgericht Rheinland-Pfalz biföll i dom av den 29 september 2005 STEKO:s talan mot det taxeringsbeslut som Finanzamt hade fattat på denna grund, varpå Finanzamt överklagade nämnda dom i mål om revisionstalan vid Bundesfinanzhof.

      Den hänskjutande domstolen har beträffande år 2001 påpekat att STEKO inte med stöd av 8b § tredje stycket KStG i ny lydelse kunde dra av ett belopp motsvarande den minskning av vinsten som belöpte på dess andelar i bolag som inte var hemmahörande i landet. Vad däremot gäller andelarna i bolag hemmahörande i landet var denna bestämmelse i princip tillämplig tidigast från och med år 2002. De av STEKO genomförda delvärdesavskrivningarna skulle ha kunnat beaktas för en minskning av den skatt som skulle erläggas, om de hade avsett andelar i bolag hemmahörande i landet, eftersom det inte var förbjudet att dra av sådana nedskrivningar.

      Enligt Bundesfinanzhof behandlades, vad avser innehav, andelar i bolag som inte är hemmahörande i landet, på vilka en varaktig värdenedgång kan förutses, år 2001 mindre förmånligt i skattehänseende än motsvarande andelar i ett i landet hemmahörande bolag. Med hänsyn till de speciella omständigheterna i målet frågar sig emellertid nämnda domstol om denna åtskillnad kan innebära ett åsidosättande av den fria rörligheten för kapital.

      Bundesfinanzhof har för det första funnit att det är oklart huruvida en förhållandevis kortvarig ojämlik behandling kan hindra eller avhålla de skattskyldiga från att investera i bolag som inte är hemmahörande i landet.

      Den hänskjutande domstolen anser för det andra att en eventuell restriktion för den fria rörligheten för kapital skulle kunna godtas under en övergångsperiod i den mån övergången från det tidigare tillämpade avräkningsförfarandet till förfarandet med hälfteninkomst är förmånligt när det gäller andelar i bolag som inte är hemmahörande i landet.

      Den hänskjutande domstolen har för det tredje funnit att det är oklart om inte en sådan restriktion kan rättfärdigas av behovet av att säkerställa skattekontrollen i fråga om andelar som innehas i bolag som är hemmahörande i tredjeländer, varvid den påpekat att denna aspekt skulle kunna vara avgörande för det fall den ifrågavarande vinstminskningen vilade på en ren minskning av värdet på de andelar som innehas i ett visst bolag, då en sådan minskning som regel endast följer av förhållandena i det bolag där dessa andelar innehas, men däremot antagligen inte spelar någon roll när en sådan värdeminskning följer av en nedgång i aktiekursen.

      Bundesfinanzhof har mot denna bakgrund beslutat att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfråga till domstolen:

”Utgör artikel 56 EG hinder för en nationell bestämmelse enligt vilken ett förbud mot avdrag för vinstminskning i samband med ett kapitalbolags innehav av andelar i ett annat kapitalbolag träder i kraft tidigare för utländska andelar än för inhemska andelar?”

 Tolkningsfrågan

      Domstolen erinrar i detta avseende om att de åtgärder som i egenskap av restriktioner för kapitalrörelser är förbjudna enligt artikel 56.1 EG omfattar sådana åtgärder som kan avhålla i en medlemsstat ej hemmahörande personer från att investera i denna medlemsstat eller som kan avhålla i denna medlemsstat hemmahörande personer från att investera i andra stater (se dom av den 23 februari 2006 i mål C‑513/03, Van Hilten–van der Heijden, REG 2006, s. I‑1957, punkt 44, av den 25 januari 2007 i mål C‑370/05, Festersen, REG 2007, s. I‑1129, punkt 24, och av den 18 december 2007 i mål C‑101/05, A, REG 2007, s. I‑11531, punkt 40).

      De nationella åtgärder som kan klassificeras som ”restriktioner”, i den mening som avses i artikel 56.1 EG, omfattar inte bara åtgärder som kan hindra eller begränsa förvärv av aktier i bolag hemmahörande i andra stater (dom av den 23 oktober 2007 i mål C‑112/05, kommissionen mot Tyskland, REG 2007, s. I‑8995, punkt 19 och där angiven rättspraxis), utan även åtgärder som kan avhålla från bibehållande av sådana innehav i bolag hemmahörande i andra stater (se analogt dom av den 12 december 2002 i mål C‑324/00, Lankhorst‑Hohorst, REG 2002, s. I‑11779, punkt 32, och av den 13 mars 2007 i mål C‑524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, REG 2007, s. I‑2107, punkt 61).

      När det gäller målet vid den nationella domstolen framgår det av beslutet om hänskjutande att ett i landet hemmahörande bolag år 2001 inte från sin skattepliktiga inkomst fick dra av vinstminskningar orsakade av en delvärdesavskrivning på andelar som innehades i bolag som inte var hemmahörande i landet. För samma år och för övrigt under identiska villkor kunde ett i landet hemmahörande bolag däremot från sin skattepliktiga inkomst dra av sådana vinstminskningar om dessa var hänförliga till andelsinnehav i bolag hemmahörande i landet.

      Som den hänskjutande domstolen har konstaterat befann sig de i landet hemmahörande bolag som innehade andelar i bolag som inte var hemmahörande i landet, vilka andelar gått ned i värde, år 2001 i en situation som var mindre förmånlig än den situation som gällde för de bolag som innehade sådana andelar i bolag som var hemmahörande i landet.

      KStG i ny lydelse innebar att det, vad avser det beskattningsår som föregick det år då denna lag blev tillämplig, förelåg en skillnad i behandling beroende på kapitalinvesteringsorten. Denna skillnad kunde avhålla en aktieägare från att investera sitt kapital i ett bolag hemmahörande i en annan medlemsstat än Förbundsrepubliken Tyskland och även inverka restriktivt på bolag hemmahörande i andra medlemsstater genom att dessa hindrades från att anskaffa kapital i Tyskland.

      Som Europeiska gemenskapernas kommission har påpekat gäller dessutom att vetskapen om att möjligheten att minska den skattepliktiga vinsten genom delvärdesavskrivningar skulle komma att upphöra tidigare för andelsinnehav i ett i landet ej hemmahörande bolag än för andelsinnehav i bolag som var hemmahörande i landet skulle kunna avhålla det berörda bolaget från att behålla sitt andelsinnehav i ett i landet ej hemmahörande bolag och föranleda detta att göra sig av med nämnda innehav på ett tidigare stadium än vad som hade varit fallet om andelarna innehafts i bolag som var hemmahörande i landet.

      Det har i detta avseende föga betydelse att skillnaden i behandling endast existerade under en begränsad period. Endast denna omständighet hindrar nämligen inte att skillnaden i behandling får betydande verkningar, vilket för övrigt visas av omständigheterna i målet, och att den fria rörligheten för kapital alltså de facto inskränks.

      Av rättspraxis framgår att nationell skattelagstiftning som skiljer mellan skattskyldiga som har investerat sitt kapital på olika orter bara kan vara förenlig med fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital om skillnaden i behandling avser situationer som inte är objektivt lika eller om skillnaden kan rättfärdigas av tvingande hänsyn till allmänintresset (se dom av den 20 maj 2008 i mål C‑194/06, Orange European Smallcap Fund, REG 2008, s. I‑0000, punkt 59 och där angiven rättspraxis).

      Enligt den tyska regeringen gällde under beskattningsåret 2001 inte bara en skattelagstiftning, från vilken de bolag som innehade andelar i bolag som inte var hemmahörande i landet var uteslutna, utan två olika skattelagstiftningar för skattelättnader. De bolag som innehade andelar i bolag som var hemmahörande i landet löd nämligen fortfarande under det gamla systemet för skattelättnader, medan de bolag som innehade andelar i bolag som inte var hemmahörande i landet omfattades av den nya skattelagstiftningen, det vill säga förfarandet med hälfteninkomst.

      Enligt nämnda regering kan alltså situationen för ett bolag som innehar andelar i ett i landet hemmahörande bolag och situationen för ett bolag med andelar i ett i landet ej hemmahörande bolag inte vara objektivt jämförbara.

      En sådan argumentation kan inte godtas. Tillämpningen av olika skattelagstiftningar på ett i landet hemmahörande bolag beroende på om det innehar andelar i bolag som är hemmahörande i landet eller i bolag som inte är det kan inte utgöra ett giltigt kriterium för bedömningen av om situationerna är objektivt jämförbara och därmed inte heller för att fastställa att det föreligger en objektiv skillnad mellan dessa. Tillämpningen av olika skattelagstiftningar är nämligen just upphovet till den skillnad i behandling som ska bedömas för att ge svar på om den är rättfärdigad eller ej.

      Domstolen erinrar dessutom om att den redan har slagit fast att när det gäller förluster som i Tyskland hemmahörande moderbolag redovisat på grund av nedskrivningar av värdet på deras andelar i dotterbolagen, befinner sig dessa bolag i en jämförbar situation, oavsett om det rör sig om andelar i dotterbolag hemmahörande i Tyskland eller i andra medlemsstater. Domstolen har påpekat att i dessa båda fall är de förluster som omfattas av avdragsyrkandet hänförliga till moderbolagen, medan vinsterna i deras dotterbolag inte är skattepliktiga för moderbolagen, oberoende av om de härrör från dotterbolag som är skattskyldiga i Tyskland eller från dotterbolag som är skattskyldiga i andra medlemsstater (dom av den 29 mars 2007 i mål C‑347/04, Rewe Zentralfinanz, REG 2007, s. I‑2647, punkt 34).

      Övergången till förfarandet med hälfteninkomst beträffande i landet hemmahörande bolag som innehar andelar i bolag som inte är hemmahörande i landet har inte ändrat något i detta avseende. Domstolen finner därför att när det gäller möjligheten för ett i landet hemmahörande bolag att från sin skattepliktiga inkomst dra av de minskningar av vinsten som hänför sig till delvärdesavskrivningar på dess andelar, som avgörs av om dessa innehas i ett i landet hemmahörande eller ett i landet ej hemmahörande bolag, baserar sig inte skillnaden i behandling på en objektiv skillnad mellan situationerna.

      Det ska följaktligen prövas huruvida en sådan skillnad i behandling som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen kan rättfärdigas av tvingande hänsyn till allmänintresset.

      Den tyska regeringen har, för det första, i likhet med den hänskjutande domstolen bedömt att nämnda skillnad i behandling ska tillåtas i det att den utgör en del av de övergångsbestämmelser som är tillämpliga under en begränsad period då det tidsmässigt uppskjutna ikraftträdandet av det nya systemet är kopplat till att systemet med fullt avdrag progressivt ersätts med förfarandet med hälfteninkomst, vilket införts i syfte att säkerställa att lagstiftningen om inkomstbeskattning av juridiska personer är förenlig med gemenskapsrätten.

      Den tyska regeringen har förklarat att enligt systemet med full avräkning beskattades ett kapitalbolag i princip efter en skattesats på 40 procent. Den vinst som det delade ut till sina aktieägare beskattades endast med 30 procent. Aktieägaren hade i sin tur att erlägga inkomstskatt på den utdelade vinsten efter den skattesats som gällde för honom personligen. Aktieägaren kunde dock från den skatt han personligen hade att betala räkna av den inkomstskatt för juridiska personer som kapitalbolaget redan hade erlagt i Tyskland. Därmed undveks dubbelbeskattning av vinsten.

      Vad däremot angår förfarandet med hälfteninkomst gäller enligt denna regering att kapitalbolaget numera endast beskattas efter en enhetlig skattesats på 25 procent, oberoende av om det delar ut sin vinst till aktieägarna eller ej. Dubbelbeskattningen av utdelning som lämnas undviks genom att endast halva utdelningen tas med i underlaget för beräkningen av aktieägarens inkomstskatt, medan utdelning av vinst från ett bolag till ett annat i princip omfattas av ett generellt undantag från skatteplikt för utdelningar. Därigenom undviks att vinsten i ett bolag som redan har påförts en enhetlig 25-procentig inkomstskatt för juridiska personer ånyo blir skattepliktig till inkomstskatt för juridiska personer i fall av vidareutdelning till ett annat bolag.

      Eftersom avyttringen av andelar enligt den tyska regeringen i ekonomiskt hänseende utgör en oavkortad utdelning, behandlas denna avyttring som en vinstutdelning. På samma sätt som det undantag från skatteplikt för utdelningar som föreskrivs i 8b § första stycket KStG i ny lydelse är syftet med undantaget från skatteplikt för kapitalvinst vid avyttring av andelar enligt andra stycket i samma paragraf också det att ekonomisk dubbelbeskattning ska undvikas i fråga om kedjeägande. Vad däremot gäller förlust vid avyttring av andelar och vinstminskning till följd av värdenedgången på dessa kan dessa inte längre beaktas i skattemässigt hänseende, vilket framgår av tredje stycket i nämnda paragraf.

      Den tyska regeringen har preciserat att förfarandet med hälfteninkomst i princip trädde i kraft från och med år 2001 för vinstutdelande bolag.

      För att säkerställa att de vinster som hade beskattats i ett kapitalbolag enligt avräkningsförfarandet beskattades ytterligare en gång på delägarnivå enligt samma förfarande och för att möjliggöra för delägaren att slutgiltigt avräkna den av bolaget erlagda skatten från den skatt han själv hade att betala, beslutades det att nämnda förfarande skulle behållas på delägarnivå för år 2001, när utdelningarna vilade på ordinarie utbetalningar från ett i landet hemmahörande bolag för år 2000.

      Då avräkningsförfarandet inte var tillämpligt på utdelning som lämnats av i landet ej hemmahörande kapitalbolag kunde dock det nya förfarandet med hälfteninkomst tillämpas på delägarnivå från och med år 2001.

      Den tyska regeringen har tillagt att en medlemsstat måste ges ett visst handlingsutrymme när den avser att inrätta ett med gemenskapsrätten förenligt skattesystem, vilket bland annat innebär att det inte får föreligga någon skyldighet att utforma övergångsbestämmelserna på ett annat sätt än det av medlemsstaten tillämpade, särskilt inte att – för det sista år då systemet tillämpas – utsträcka det system som tillämpas på andelar i ett bolag som är hemmahörande i landet till att även omfatta andelar som innehas i bolag som inte är hemmahörande i landet.

      Den tyska regeringen anser, för det andra, att de bestämmelser som var i kraft under beskattningsåret 2001 rättfärdigas av skäl avseende det inre sammanhanget i skattesystemet sett i dess helhet. Enligt regeringen har den nationella skattelagstiftningen utformats så, att det medför sinsemellan helt symmetriska för- och nackdelar för kapitalbolagen, oavsett om deras andelsinnehav avser i landet ej hemmahörande eller i landet hemmahörande bolag.

      Enligt nämnda regering gäller nämligen att om ett kapitalbolag under beskattningsåret 2001 avyttrade ett andelsinnehav i ett i landet ej hemmahörande kapitalbolag med vinst, så kunde det uppbära denna vinst med stöd av 8b § andra stycket KStG i ny lydelse genom att det är befriat från inkomstskatt för juridiska personer, men bolaget i fråga måste i gengäld acceptera att en motsvarande förlust – antingen direkt i samband med avyttringen av andelarna eller genom att dessa tas upp till ett lägre delvärde – inte längre kan beaktas för denna skatt. Enligt samma resonemang gäller att om ett kapitalbolag gjorde en vinst i samband med en avyttring av andelar i ett i landet hemmahörande bolag var denna skattepliktig, men beskattningen kompenserades av att en förlust på dessa andelar kunde dras av från beskattningsunderlaget och därmed minska detta. Nämnda skattesystem har således utformats med iakttagande av det inre sammanhanget i systemet.

      Den tyska regeringen anser för det tredje att om andelarna innehas i bolag hemmahörande i tredjeländer, så kan skillnaden i behandling rättfärdigas av behovet av att säkerställa en effektiv skattekontroll.

      De rättfärdigandegrunder som den tyska regeringen har åberopat kan inte godtas.

      När det gäller argumentet att en medlemsstat, som avser att på lång sikt tillse att systemet för inkomstskatt för juridiska personer utformas i överensstämmelse med gemenskapsrätten och avskaffa eventuell diskriminering, måste få ett visst handlingsutrymme för att införa övergångsbestämmelser, blir svaret endast att domstolen redan har slagit fast att detta utrymme alltid begränsas genom kravet på iakttagande av de grundläggande friheterna, däribland beaktandet av den fria rörligheten för kapital (se domen i det ovannämnda målet Grønfeldt, punkt 32).

      Även om sådana övergångsbestämmelser som de som är i fråga i målet vid den nationella domstolen kan förklaras av det legitima intresset av att säkerställa en oavbruten övergång från det tidigare systemet till det nya, och även om därför den tyska regeringens argument kan förklara varför det nya förfarandet med hälfteninkomst inte infördes förrän år 2002 för bolag som innehar andelar i bolag hemmahörande i landet, kan dessa argument inte rättfärdiga en skillnad i behandling till nackdel för bolag som innehar andelar i bolag som inte är hemmahörande i landet, vilket är fallet i målet vid den nationella domstolen.

      Även om de bolag som innehar andelar i bolag som inte är hemmahörande i landet inte, enligt vad den tyska regeringen har hävdat, omfattades av förfarandet med full avräkning, framgår det nämligen av yttrandena från denna regering att ett i landet hemmahörande bolag – vars andelsinnehav i ett i landet ej hemmahörande bolag understeg 10 procent – intill beskattningsåret 2001 behandlades på samma sätt som ett i landet hemmahörande bolag med andelar i ett i landet hemmahörande bolag, vad beträffar avdrag från dessa för det delvärde som fick beaktas i skattemässigt hänseende.

      När det gäller argumentet avseende behovet av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang erinrar domstolen om att den har slagit fast att det, för att ett sådant argument för rättfärdigande ska kunna godtas, måste visas att det finns ett direkt samband mellan den berörda skattefördelen och kompensationen för denna fördel genom ett visst skatteuttag (se dom av den 28 februari 2008 i mål C‑293/06, Deutsche Shell, REG 2008, s. I‑0000, punkt 38 och där angiven rättspraxis).

      Dessutom måste sambandets direkta karaktär med hänsyn till det ändamål som eftersträvas med den ifrågavarande skattelagstiftningen visas på de berörda skattskyldiga personernas nivå genom en strikt överensstämmelse mellan det som får dras av och det som beskattas (domen i det ovannämnda målet Deutsche Shell, punkt 39).

      När det gäller fastställandet av den skattepliktiga inkomsten för i landet hemmahörande bolag som innehar andelar i bolag som inte är hemmahörande i landet, har domstolen redan slagit fast att den omständigheten att det skulle vara möjligt att i ett senare skede utverka ett undantag från skatteplikt för kapitalvinst som realiseras vid överlåtelse, i det fall där en tillräckligt stor vinst redovisas, inte utgör någon sådan hänsyn till skattesystemets inre sammanhang som kan motivera att ett omedelbart avdrag nekas avseende förluster som har uppkommit för de bolag som innehar andelar i bolag som inte är hemmahörande i landet (se analogt domen i det ovannämnda bolaget Rewe Zentralfinanz, punkt 67).

      När det slutligen gäller argumentet angående behovet av att säkerställa en effektiv skattekontroll konstaterar domstolen att om detta behov antas utgöra en tvingande hänsyn till allmänintresset som kan åberopas för att rättfärdiga restriktioner av den fria rörligheten för kapital från eller till tredjeländer, är en sådan tvingande hänsyn till allmänintresset hursomhelst irrelevant när nedgången i värdet på de andelar som innehas i bolag som inte är hemmahörande i landet är ett resultat av en nedgång i börskurserna i likhet med vad som är fallet i målet vid den nationella domstolen.

      Mot bakgrund av samtliga ovan angivna överväganden ska den fråga som ställts besvaras på följande sätt. Under sådana omständigheter som dem som är för handen i målet vid den nationella domstolen, där ett i landet hemmahörande kapitalbolag innehar en andel i ett annat kapitalbolag som understiger 10 procent, ska artikel 56 EG tolkas så, att den utgör hinder mot att ett förbud mot avdrag för de vinstminskningar som hänför sig till ett sådant innehav träder i kraft tidigare för andelsinnehav i ett i landet ej hemmahörande bolag än för andelsinnehav i ett i landet hemmahörande bolag.

 Rättegångskostnader

      Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (första avdelningen) följande:

Under sådana omständigheter som dem som är för handen i målet vid den nationella domstolen, där ett i landet hemmahörande kapitalbolag innehar en andel i ett annat kapitalbolag som understiger 10 procent, ska artikel 56 EG tolkas så, att den utgör hinder mot att ett förbud mot avdrag för de vinstminskningar som hänför sig till ett sådant innehav träder i kraft tidigare för andelsinnehav i ett i landet ej hemmahörande bolag än för andelsinnehav i ett i landet hemmahörande bolag.

Underskrifter


* Rättegångsspråk: tyska.